Imposition des revenus fonciers

Les revenus fonciers sont pour l'essentiel les revenus que vous tirez de la location d'immeubles bâtis (maisons, logements, boutiques, garages, etc.) ou non bâtis (terrains, étangs, etc.) faisant partie de votre patrimoine privé.

A.  Le mécanisme d'imposition
Les notions de base

Les revenus fonciers sont pour l'essentiel les revenus que vous tirez de la location d'immeubles bâtis (maisons, logements, boutiques, garages, etc.) ou non bâtis (terrains, étangs, etc.) faisant partie de votre patrimoine privé.

Ces revenus constituent l'une des catégories formant le revenu global imposable à l'impôt sur le revenu selon le barème progressif (CGI art. 14).

En tant que revenus du patrimoine, les revenus fonciers supportent aussi 15,5 % de prélèvements sociaux.

Savoir

Les personnes domiciliées fiscalement en France sont imposables en principe sur l'ensemble de leurs revenus locatifs, qu'il s'agisse de revenus provenant d'immeubles situés en France ou à l'étranger. Toutefois, la plupart des conventions fiscales conclues par la France réservent le droit d'imposer les revenus locatifs à l'Etat sur le territoire duquel se trouve l'immeuble. Les revenus locatifs d'immeubles situés à l'étranger sont donc en général exonérés d'impôt en France.

Les personnes domiciliées hors de France ne sont soumises à l'impôt français que pour les revenus de leurs immeubles situés en France et ce dans les conditions exposées no 33750.

Les deux grands régimes d'imposition en bref

La détermination des revenus imposables diffère selon le montant des recettes et la nature des immeubles.

Si vos revenus fonciers bruts ne dépassent pas 15 000 €, vous relevez en principe d'un régime simplifié d'imposition (micro-foncier) qui consiste à appliquer aux recettes un abattement forfaitaire de 30 % représentatif de l'ensemble des charges.

Pour l'appréciation du seuil de 15 000 €, le revenu brut à prendre en compte s'entend des recettes de toute nature que vous avez perçues pendant l'année (telles qu'énumérées nos 33600 s.).

Si vos revenus fonciers dépassent le seuil de 15 000 € ou si vous renoncez au micro-foncier, les revenus imposables sont déterminés par différence entre les recettes encaissées et les frais et charges effectivement supportés (CGI art. 28). On parle alors de régime réel car les charges sont déduites pour leur montant réel.

La limite de 15 000 € est appréciée annuellement en tenant compte des revenus fonciers de tous les membres de votre foyer fiscal. Mais elle n'a pas à être ajustée au prorata du temps de location lorsque la période de location ne couvre pas la totalité de l'année civile (BOI-RFPI-DECLA-10 no  110). Si par exemple la location ne dure que six mois, la limite reste de 15 000 € : elle n'est pas ramenée à 7 500 €.

Le micro-foncier n'est pas applicable aux associés d'une société immobilière non transparente (SCI, notamment) sauf si cette société, non soumise à l'impôt sur les sociétés, loue des immeubles nus et si l'associé loue lui-même par ailleurs des immeubles nus.

Les autres régimes d'imposition

Des règles spécifiques de détermination du revenu imposable sont prévues à l'égard, notamment, des bailleurs des immeubles suivants : logements pour lesquels le propriétaire a opté pour le régime Scellier intermédiaire, Robien, Borloo, Besson, Périssol ; monuments historiques.

Le micro-foncier n'est pas applicable aux propriétaires de ces immeubles.

Tous les revenus de location ne sont pas des revenus fonciers

Les revenus de location des immeubles figurant à l'actif d'une entreprise industrielle, commerciale ou artisanale, d'une exploitation agricole, ou encore d'immeubles affectés à l'exercice d'une profession libérale sont compris dans les bénéfices de l'activité professionnelle à laquelle ils se trouvent rattachés et sont imposés d'après les règles applicables à cette activité.

Les produits de la location ou de la sous-location en meublé sont imposés en tant que bénéfices industriels et commerciaux. Il en est de même de ceux qui proviennent de la location :

  • d'un établissement industriel ou commercial muni du mobilier ou du matériel nécessaire à son exploitation ;
  • de box ou emplacements pour le garage de voitures, lorsqu'elle s'accompagne de certaines prestations, autres qu'un simple gardiennage, par exemple lavage, entretien, distribution d'essence.

Les revenus de la sous-location non meublée sont imposables comme bénéfices non commerciaux (BNC).

Logements que le propriétaire se réserve

Qu'il s'agisse d'une habitation principale ou secondaire, les logements, avec leurs dépendances immédiates (garage, jardin, etc.), que le propriétaire occupe lui-même sont exonérés (CGI art. 15, II). Les revenus accessoires procurés par ces logements (location d'un mur pour un affichage publicitaire par exemple) ne sont pas couverts par l'exonération. Le propriétaire ne peut pas déduire de charges au titre de ces logements exonérés.

Même exonération sans déduction de charge pour un logement mis gratuitement à la disposition d'un membre de la famille ou d'un tiers.

Biens réservés à la chasse ou à la pêche

Le propriétaire d'un terrain - qui ne fait pas partie d'une exploitation agricole ou des dépendances d'une habitation - comportant un étang, un lac ou un cours d'eau, qui s'en réserve l'usage pour la pêche, est imposable au titre des revenus fonciers. Le revenu à déclarer en pareil cas est constitué par un loyer « fictif », celui qui pourrait être obtenu en cas de location du droit de pêche.

En revanche, le droit de chasse dont le propriétaire se réserve la jouissance échappe à l'imposition. Il en est ainsi même lorsque le droit de chasse est mis gratuitement à la disposition d'un tiers.

Comment déclarer ?

Si vous relevez du micro-foncier (recettes brutes inférieures ou égales à 15 000 €), le montant global des loyers que vous avez encaissés doit simplement être porté sur votre déclaration d'ensemble de vos revenus no  2042. L'administration applique automatiquement l'abattement de 30 % représentatif des charges.

Si vous êtes soumis au régime réel (de plein droit ou sur option), vos revenus fonciers doivent également être mentionnés sur la déclaration d'ensemble des revenus, mais il s'agit ici d'un montant net de charges. Le détail du calcul du revenu net foncier doit figurer sur une déclaration spécifique annexée à la déclaration d'ensemble, qui comme celle-ci peut être transmise par papier ou Internet. Deux déclarations distinctes sont à la disposition des propriétaires relevant du régime réel :

  • la déclaration no 2044, destinée à ceux qui ne possèdent que des immeubles « ordinaires » (y compris les immeubles bénéficiant d'une déduction spécifique au titre des régimes Borloo ancien ou Besson ancien) ;
  • la déclaration no 2044 spéciale, destinée aux propriétaires d'immeubles « spéciaux », c'est-à-dire d'immeubles qui ouvrent droit à un amortissement exceptionnel ou à une imputation illimitée des déficits sur le revenu global imposable. Cette déclaration doit alors être utilisée pour l'ensemble de leurs immeubles.

Ceux qui souscrivent leur déclaration sur papier et n'ont pas reçu à domicile les imprimés de déclarations peuvent se les procurer au service des finances publiques, à la mairie ou sur Internet (www.impots.gouv.fr).

Comme la déclaration d'ensemble no  2042, la déclaration annexe est souscrite dans le cadre du « foyer fiscal ». Elle porte sur les revenus des immeubles appartenant en propre au contribuable aussi bien qu'aux membres de sa famille dont les revenus sont imposables avec les siens, c'est-à-dire son conjoint ou partenaire d'un Pacs et les personnes à charge.

Savoir

Pour les immeubles en copropriété, le syndic doit fournir en temps utile aux copropriétaires concernés les éléments nécessaires à la déclaration.

Pour les immeubles en indivision, chaque copropriétaire est personnellement imposable pour la part de revenu foncier correspondant à ses droits dans l'indivision.

Si les revenus fonciers sont réalisés par l'intermédiaire d'une société immobilière, l'associé est dans la même situation qu'un propriétaire direct si la société est dite « transparente » ; dans le cas général où la société n'est pas transparente (il s'agit, par exemple d'une SCI), la société doit fournir une déclaration et l'associé doit déclarer de son côté sa quote-part de revenus.

Le contrôle de la déclaration

Les revenus fonciers sont soumis au contrôle de l'administration fiscale comme les autres revenus.

L'administration peut demander aux propriétaires de lui fournir des justifications sur les éléments portés dans leur déclaration et qui servent à la détermination du revenu foncier imposable.

A défaut de réponse, les intéressés encourent une « évaluation d'office » de leurs revenus fonciers, procédure qui permet à l'administration d'établir directement l'imposition et met la preuve à la charge du contribuable s'il conteste l'imposition devant les tribunaux.

La contestation de l'impôt, qu'il y ait ou non évaluation d'office, est de la compétence des tribunaux administratifs. Mais, selon la règle générale, ceux-ci ne peuvent être saisis que si l'on a au préalable déposé une réclamation auprès de l'administration et si cette réclamation a été rejetée.

Quel que soit votre mode de déclaration (papier ou Internet), vous n'avez pas à envoyer les justificatifs des dépenses que vous déduisez de vos recettes (factures de travaux, notes d'honoraires, contrat de prêt, etc.). Mais vous avez tout intérêt à archiver soigneusement, par année d'imposition, ces justificatifs pour répondre efficacement aux demandes de l'administration.

B.  Les recettes à déclarer
Les loyers
Montant à prendre en compte

Les loyers ou fermages sont déclarés pour le montant encaissé majoré, s'il y a lieu, de la valeur des avantages en nature prévus au bail.

Le seul fait qu'un loyer soit inférieur au prix du marché ne peut, en principe, établir le caractère fictif de la location.

Qu'en est-il de la TVA ?

Dans les cas où les loyers sont passibles (et donc majorés) de la TVA, à titre obligatoire ou sur option, on ne tient compte de la TVA ni dans le montant des recettes ni dans celui des charges (CGI art. 33 quater). Hormis ces cas, les charges sont déduites pour leur montant TVA comprise.

Quelle est l'année de prise en compte des recettes et des charges ?

Les recettes à retenir sont celles qui ont été effectivement encaissées au cours de l'année de l'imposition, quelle que soit la période à laquelle elles se rapportent.

Vous devez faire état, non seulement des loyers perçus à leur échéance normale, mais aussi des encaissements se rapportant à des loyers arriérés ou perçus d'avance. Pour les loyers arriérés, vous pouvez, si vous remplissez les conditions requises, demander l'application du système du quotient, ou « division par 4 », prévu pour les revenus différés par l'article 163-0 A du CGI.

En revanche, les loyers venus à échéance en cours d'année et demeurés impayés par suite de la carence des locataires n'ont pas à être déclarés. Attention, vous devez tenir compte des loyers encaissés par le gestionnaire de vos biens, même s'il ne vous les a pas encore reversés à la fin de l'année (CE 4-12-1974 no  87166 : RJF 2/75 no  40).

Mêmes principes pour les charges à déduire dans le cadre du régime réel. Elles s'entendent de celles qui ont été effectivement acquittées au cours de l'année de l'imposition, quelle que soit la date à laquelle la dette correspondante a pris naissance ou est venue à échéance, ou la date à laquelle ont été exécutés les travaux auxquels elles se rapportent (voir toutefois no 33717 le cas des provisions pour charges de copropriété).

Vous devez donc déduire les dépenses payées au cours de l'année de l'imposition, même si elles se rapportent à des années antérieures ou à des années à venir. Exemples : travaux effectués au cours des années précédentes, intérêts payés d'avance, acomptes sur travaux.

De même, lorsque des dépenses sont financées à l'aide d'un emprunt remboursable par annuités, elles doivent être retranchées, au fur et à mesure de leur règlement, des revenus de l'année de leur paiement aux entrepreneurs, même si ce paiement est effectué directement par l'organisme de crédit (BOI-RFPI-DECLA-20 no  210).

Recettes exceptionnelles

Les loyers et fermages incluent éventuellement certaines recettes exceptionnelles, celles qui ne sont pas perçues chaque année, telles les indemnités de résiliation de bail versées par les locataires.

Les droits d'entrée ou « pas-de-porte » ne sont pas imposables s'ils ne constituent pas un supplément de loyer mais représentent la contrepartie de la dépréciation de la valeur des locaux (BOI-RFPI-BASE-10-10 no  220). Tel peut être le cas par exemple d'un bail de 40 ans excluant toute résiliation de la part du propriétaire sauf non-paiement des loyers (CE 29-9-1989 no  68212 : RJF 11/89 no  1230).

Pour les recettes exceptionnelles, le propriétaire peut demander l'application du système du quotient, prévu par l'article 163-0 A du CGI, qui atténue les effets de la progressivité du barème de l'impôt sur le revenu. Ce système s'applique, quel que soit leur montant, aux avances sur fermages perçues à raison de baux ruraux conclus avec de jeunes agriculteurs bénéficiaires d'aides à l'installation.

Dès lors qu'elles sont destinées à financer des charges déductibles, les subventions et indemnités doivent être comprises dans le revenu brut. C'est le cas en particulier des subventions de l'Anah que vous avez perçues pour financer des travaux d'amélioration dans un logement même si les travaux n'ont pas encore été réalisés et des indemnités d'assurances versées, en cas de sinistre (dégât des eaux, incendie, etc.) ou de détériorations commises par le locataire, pour couvrir les travaux de réparation.

Les dépôts de garantie versés par les locataires ne sont pas imposables au moment de leur encaissement par le propriétaire, mais seulement lorsqu'ils sont utilisés par lui pour se couvrir des loyers non payés à leur terme ou des frais de remise en état des locaux après le départ du locataire (CE-8-5-1981 no  19171 : RJF 7-8/81 no  677). Le remboursement, en fin de bail, des dépôts de garantie non utilisés demeure normalement sans incidence sur la détermination du revenu foncier de l'année du remboursement.

A moins qu'elle ne soit destinée à compenser une perte de recettes ou un accroissement des charges du bailleur, l'indemnité perçue par le propriétaire d'un local commercial lors d'un changement d'activité (indemnité dite de despécialisation) ne constitue pas un revenu imposable sauf, le cas échéant, pour la fraction de l'indemnité qui excède le montant du préjudice subi.

  • Les indemnités d'assurance versées au propriétaire au titre d'un contrat de garantie risque de loyers impayés, sont imposables au titre des revenus fonciers de l'année de l'encaissement (BOI-RFPI-BASE-10-10 no  100).
  • Si la déduction de travaux financés par une subvention de l'Anah est remise en cause par l'administration fiscale, le propriétaire peut demander que cette subvention soit déduite de ses revenus fonciers de l'année concernée (CE 28-11-2011 no  314655, 9e  s.-s., Ficheux : RJF 4/12 no  366).
Les constructions ou aménagements effectués par le locataire sont-ils imposables ?

Qu'en est-il lorsque le bail prévoit la faculté ou l'obligation pour le locataire d'effectuer des travaux importants augmentant la valeur du bien loué (travaux de construction, d'agrandissement ou d'aménagement), par exemple en échange d'une réduction temporaire de loyer ? Dès lors que le locataire ne perçoit aucune indemnité en contrepartie, la valeur des constructions ou des aménagements réalisés constitue un avantage imposable pour le propriétaire. Il doit être déclaré l'année au cours de laquelle le bailleur devient propriétaire des constructions ou aménagements. Si le bail prévoit que ce transfert de propriété aura lieu au départ du locataire - ce qui est le cas le plus fréquent - cet avantage est imposable au titre de l'année au cours de laquelle le bail prend fin. Il doit être évalué à la valeur marchande des constructions ou aménagements réalisés à la date du transfert (BOI-RFPI-BASE-10-30 no  20).

La vente au locataire du bien met fin au bail. La propriété des constructions et aménagements réalisés par lui est transférée au bailleur avant à la vente. Il en résulte que le bailleur doit comprendre dans ses revenus fonciers de l'année de la vente la valeur de ces constructions et aménagements (CE 28-7-2011 no  330824 : RJF 11/11 no  1155).

Les revenus « accessoires »

Aux loyers et fermages bruts s'ajoutent des revenus dits « accessoires », provenant pour l'essentiel :

  • de la location du droit d'affichage (panneaux et emplacements publicitaires) ou de toits pour les antennes de téléphonie mobile et du droit de chasse ou de pêche ;
  • de la concession du droit d'exploitation des carrières, sablières, tourbières ou ardoisières ;
  • des redevances « tréfoncières », versées pour l'exploitation de mines.

Une déduction spécifique de 40 % est appliquée sur les redevances d'exploitation de carrières et d'extraction de minerai. Cette déduction s'ajoute aux charges normalement déductibles (BOI-RFPI-BASE-20-90 no  40).

Dans la déclaration no  2044, les revenus accessoires doivent être portés à la ligne des « recettes brutes diverses ».

Pour faciliter le contrôle des recettes par l'administration, les locataires d'emplacements d'affichage sont tenus de produire de leur côté une déclaration spéciale indiquant les nom et adresse des bénéficiaires ainsi que le montant des sommes versées lorsqu'elles dépassent 76 € par an pour un même bénéficiaire (CGI art. 1649 B).

Dépenses prises en charge par le locataire
Dépenses incombant au propriétaire

Si le bail met à la charge de vos locataires des dépenses qui vous incombent normalement, vous devez les inclure dans votre revenu imposable. C'est le cas par exemple pour la taxe foncière ou les réparations autres que locatives. Ces sommes viennent en augmentation du loyer brut à déclarer si elles vous sont remboursées, ou sont portées sur une ligne distincte de l'imprimé no  2044 si les locataires les ont payées directement à des tiers (« dépenses mises par convention à la charge des locataires »).

Dans la mesure où ces dépenses ont pour vous le caractère de charges déductibles, vous pouvez évidemment les inclure dans les frais et charges ; il en résulte une compensation des deux montants. Aussi l'administration vous permet-elle d'en faire purement et simplement abstraction, tant en recettes qu'en dépenses (BOI-RFPI-BASE-10-20 no  60).

Notez que la situation est différente si votre locataire assume volontairement certaines dépenses sans y être contraint par le bail, par exemple en faisant des travaux d'amélioration pour des raisons de convenance personnelle, même si vous avez donné votre assentiment préalable à l'exécution des travaux. Ces dépenses ne constituent pas pour vous un revenu.

Dépenses incombant au locataire

Il s'agit notamment des dépenses qui correspondent :

  • aux fournitures ou services destinés à l'usage privé ou commun des locataires : consommation d'eau chaude et froide, frais de chauffage, d'éclairage, d'ascenseur, de tapis, de vidange, de ramonage, et autres charges récupérables sur le locataire ;
  • aux taxes d'enlèvement des ordures ménagères et de balayage.

Lorsque vous avez acquitté des dépenses de cette nature et qu'elles vous sont remboursées par votre locataire (généralement sous la forme d'une provision mensuelle perçue avec le loyer), vous n'avez pas à les mentionner dans votre déclaration (ni en recette, ni en charge).

En revanche, si au 31 décembre de l'année de départ du locataire vous n'avez pas obtenu le remboursement de ces charges, vous pouvez les déduire de vos recettes : une ligne spéciale de la déclaration est prévue à cet effet (« Charges récupérables non récupérées au départ du locataire »).

C.  Les frais et charges à déduire
1.  Le micro-foncier
Comment sont calculées les charges ?

Lorsque le montant du revenu brut foncier (que nous avons défini no 33505) ne dépasse pas 15 000 €, le revenu net imposable est déterminé automatiquement par l'administration en appliquant au revenu déclaré un abattement forfaitaire de 30 % représentatif de l'ensemble des charges de la propriété (CGI art. 32). Aucune autre déduction n'est possible. Par exemple, pour un revenu brut déclaré de 10 000 €, le revenu net imposable s'élève à : 10 000 - (10 000 × 30 %) = 7 000 €.

L'application du micro-foncier ne fait pas obstacle à l'imputation des déficits fonciers antérieurs reportables.

L'option pour le régime réel

Il est possible de renoncer au micro-foncier et d'opter pour le régime réel d'imposition des revenus fonciers, qui vous permet de déduire des loyers le montant de vos charges réelles. Mais attention, cette option pour le régime réel est globale, c'est-à-dire qu'elle s'applique à l'ensemble des immeubles donnés en location par tous les membres de votre foyer fiscal.

L'option s'applique pour une période de trois ans, pendant laquelle vous ne pouvez pas revenir sur votre décision. A l'issue de cette période de trois ans, vous pouvez y renoncer et vous placez sous le micro-foncier. Vous pourrez exercer une nouvelle option (de trois ans) pour le régime réel dès l'année suivante.

L'option cesse de produire ses effets au titre de l'année au cours de laquelle le revenu brut foncier excède 15 000 € (ou, seconde hypothèse, au titre de l'année au cours de laquelle survient une des causes d'exclusion du micro-foncier que nous avons indiquées ci-dessus). Le régime réel s'applique alors, non plus sur option, mais de plein droit. Le bailleur n'est donc plus lié par son option de trois ans exercée pour le régime réel. Par conséquent, si ultérieurement le montant de ses revenus fonciers redescend au-dessous du seuil d'application du micro-foncier (ou si, dans la seconde hypothèse, la cause d'exclusion du micro-foncier disparaît), le micro-foncier redevient applicable de manière automatique.

Savoir

L'option et la renonciation à l'option pour le régime réel ne sont soumises à aucun formalisme particulier. L'option résulte de la simple souscription de la déclaration no  2044. Quant à la renonciation à l'option, elle résulte de l'absence de dépôt de déclaration no  2044 et du report direct du montant des revenus bruts fonciers sur la déclaration d'ensemble des revenus no  2042.

Dans quels cas faut-il opter pour le régime réel ?

Le régime du micro-foncier a l'avantage de la simplicité mais son application n'est pas forcément intéressante du point de vue financier.

Avec le micro-foncier, vous êtes imposé sur 70 % du montant de vos loyers, sans avoir à justifier de la réalité de vos charges. C'est donc une solution à privilégier si vos charges réelles sont inférieures à 30 % du montant de vos loyers bruts.

A l'inverse, si vous avez financé votre achat à crédit ou si vous avez réalisé des travaux importants, l'option pour le régime réel est plus avantageuse, au moins dans un premier temps, car elle vous permet de déduire la totalité de vos charges pour leur montant réel.

Cela peut vous permettre de constater un déficit foncier imputable sur votre revenu global, et donc de diminuer le montant de votre impôt sur le revenu. De plus, lors de la revente du logement, les travaux ayant donné lieu à la constatation d'un déficit foncier qui n'a pu être totalement imputé sur votre revenu global peuvent être ajoutés au prix d'achat du logement, ce qui permet de réduire le montant de la plus-value imposable (ce qui n'est pas possible lorsque vous êtes imposé selon le micro-foncier).

2.  Le régime réel
Conditions générales de déduction des charges

Le principe est que vous pouvez déduire, pour leur montant réel et justifié, toutes les charges relatives à l'immeuble loué engagées en vue de l'acquisition ou de la conservation de votre revenu (sur la prise en compte de la TVA : voir no 33610).

Comme nous l'avons vu, les charges à déduire sont celles qui ont été effectivement acquittées au cours de l'année de l'imposition.

Le Code général des impôts donne une liste des dépenses déductibles des revenus fonciers, étant précisé que les dépenses de construction ou d'agrandissement sont expressément exclues (CGI art. 31). Cette liste comprend :

  • les dépenses d'entretien et de réparation ;
  • les dépenses d'amélioration ;
  • les frais de gestion et de garde ;
  • les primes d'assurance ;
  • certaines impositions ;
  • les provisions pour charges de copropriété ;
  • les intérêts des dettes ;
  • les dépenses acquittées pour le compte des locataires et restant définitivement à la charge des propriétaires, que nous avons déjà examinées no 33660.

Cette liste n'est qu'indicative, mais, en pratique, elle couvre la plupart des dépenses qu'un bailleur supporte pour l'entretien et la gestion d'un bien immobilier. Citons toutefois, parmi les autres dépenses déductibles, les indemnités d'éviction, les dépenses de « mise en service » de l'immeuble (mise en marche de la chaufferie, de l'ascenseur, etc.) nécessaires à l'entrée des locataires dans les appartements.

Aucune déduction forfaitaire de charges n'est possible : vous ne pouvez pas, par exemple, déduire une somme forfaitaire représentative du temps passé pour la gestion, l'entretien ou la réparation de l'immeuble.

Vous ne pouvez pas non plus pratiquer une déduction au titre de l'amortissement de l'immeuble en dehors des régimes de faveur prévoyant une telle possibilité (Robien, Borloo, etc.).

Savoir

Les dépenses effectuées pour un logement inoccupé mais destiné à la location sont déductibles de vos revenus fonciers, si vous en avez, ou à défaut constituent un déficit foncier imputable sur votre revenu global (en ce sens BOI-RFPI-CHAMP-20-20 no  70). Il en sera ainsi par exemple pour les travaux réalisés avant l'installation d'un locataire. Mais attention, si une fois les travaux terminés vous ne parvenez pas à louer le logement, vous devez être en mesure de prouver que vous avez accompli toutes les démarches nécessaires pour trouver un locataire (annonces, recours à une agence immobilière, etc.), que le loyer demandé correspond à la valeur locative réelle du logement et qu'à aucun moment vous ne l'avez occupé. Sinon, la déduction risque d'être remise en cause. Ce sera généralement le cas si le logement reste vide au-delà d'un ou deux ans à partir de la fin des travaux.

Les dépenses de travaux
Les travaux d'entretien et de réparation

Vous pouvez déduire tous les travaux qui ont pour objet de maintenir ou de remettre l'immeuble en bon état et d'en permettre un usage normal sans en modifier la consistance, l'agencement ou l'équipement initial. Exemples : remise en état du gros oeuvre (toitures, façades, etc.), du mur de clôture, des canalisations, de l'installation électrique, du chauffage central (remplacement de la chaudière, de canalisations, d'éléments de radiateur, etc.). Les diagnostics techniques (plomb, amiante, énergie, etc.) sont déductibles au titre des dépenses d'entretien.

Point positif, les dépenses d'entretien et de réparation bénéficient du taux de TVA de 10 % lorsqu'elles portent sur des locaux d'habitation achevés depuis plus de deux ans ; il en est de même des dépenses d'amélioration. Lorsque ces dépenses permettent d'améliorer la qualité énergétique du logement, elles relèvent du taux réduit de 5,5 %.

Réparations locatives prises en charge par le propriétaire

Si le propriétaire a pris en charge des dépenses de réparations locatives, telles que les frais de réfection des peintures intérieures, alors que c'est à son locataire qu'elles incombent normalement, ces dépenses ne sont déductibles que dans trois cas :

  • lorsqu'elles sont rendues nécessaires par la vétusté ou la force majeure. On entend par là les frais consécutifs à des travaux affectant le gros oeuvre, travaux dont la charge incombe au propriétaire ; par exemple : travaux de peinture effectués à la suite de la remise en état des conduits de fumée, travaux de réparation faisant suite à un cataclysme naturel (BOI-RFPI-BASE-20-30-20 no  50) ;
  • lorsqu'elles sont engagées, avant l'installation d'un locataire, en vue de faciliter la location. Dans ce cas, la déduction est en outre subordonnée à la condition que la location puisse être considérée comme normale, compte tenu notamment des rapports personnels familiaux ou d'intérêts existant entre les parties (BOI-RFPI-BASE-20-30-20 no  60) ;
  • lorsqu'elles n'ont pas été remboursées par le locataire au 31 décembre de l'année de son départ (CGI, art. 31, I-1o  -a ter).
Les travaux importants

Vous pouvez déduire les dépenses relatives aux travaux d'amélioration lorsqu'elles portent sur des locaux d'habitation. Il s'agit de tous les travaux qui ont pour objet d'apporter au logement un équipement ou un élément de confort nouveau ou mieux adapté aux conditions modernes de vie, dès lors qu'ils ne modifient pas le volume, la surface habitable ou la structure de l'immeuble. Exemples : les travaux d'installation du chauffage central, du tout-à-l'égout, d'une salle d'eau, d'une ligne de téléphone, d'une antenne collective de télévision, de dispositifs de sécurité contre les cambriolages ; les travaux d'isolation thermique, de pose de volets, d'installation d'équipements pour personnes handicapées.

Les dépenses d'installation d'une cuisine aménagée sont déductibles si le logement en était dépourvu, y compris pour la part correspondant aux équipements électroménagers. Selon l'administration fiscale, cette déduction est subordonnée à la condition que la mise à disposition de ces éléments soit expressément prévue dans le bail (ou un avenant). En revanche, ne sont déductibles, toujours selon l'administration, ni les dépenses de remplacement de l'électroménager engagées lors de la remise en état d'une cuisine aménagée existante, ni les dépenses liées à l'acquisition isolée d'équipements électroménagers (BOI-RFPI-BASE-20-30-10 no  70).

Les dépenses d'amélioration réalisées dans un local commercial ou professionnel ne sont pas déductibles. Seules exceptions : les travaux destinés à faciliter l'accueil des handicapés ou à protéger des effets de l'amiante.

Vous ne pouvez pas déduire les dépenses correspondant à des travaux de construction et de reconstruction. Il en est ainsi quelle que soit la destination du bien (logement, local commercial ou professionnel, etc.).

Ainsi, n'ouvrent pas droit à déduction : les travaux ayant pour effet d'apporter une modification importante au gros oeuvre (pose de nouveaux planchers ou de nouvelles cloisons, reprise des murs porteurs, dépose et pose de la charpente et de la toiture, etc.) ; les travaux d'aménagement interne qui, par leur importance, équivalent à une reconstruction ; les travaux qui ont pour objet de transformer en logement des locaux préalablement affectés à un autre usage (locaux professionnels, combles, garages, remises, etc.). Les travaux effectués en vue de la relocation en tant que logement d'un local originellement destiné à l'habitation mais qui a été temporairement utilisé pour un autre usage sont admis en déduction lorsque l'occupation temporaire ne s'est pas accompagnée de travaux modifiant la conception, l'aménagement ou les équipements de l'immeuble (BOI-RFPI-BASE-20-30-10 no  90).

Vous ne pouvez pas non plus déduire les travaux d'agrandissement. Ce sont ceux qui ont pour effet d'accroître le volume ou la surface habitable des locaux existants : travaux de surélévation, aménagement des combles, etc.

La réalisation simultanée de travaux déductibles et de travaux non déductibles

Lorsque vous faites réaliser en même temps des travaux de construction ou d'agrandissement et des travaux de réparation et d'entretien (ou d'amélioration dans un logement), ces derniers ne sont déductibles que s'ils sont dissociables des premiers.

Il en est ainsi lorsqu'ils portent sur des locaux existants, c'est-à-dire sur la partie de l'immeuble qui n'est pas affectée par les travaux de reconstruction. Attention, le caractère dissociable des travaux est rarement reconnu.

A titre général, lorsque des travaux de réparation et d'amélioration s'intègrent à une opération de construction, de reconstruction ou d'agrandissement, ils ne sont pas déductibles. Par exemple, lorsque vous faites réaliser des travaux de menuiserie, d'électricité, de plomberie, de chauffage ou de revêtements de sols, ces travaux ne sont pas déductibles lorsqu'ils sont indissociables de travaux de reconstruction ayant affecté le gros oeuvre et ont entraîné une redistribution totale de l'aménagement intérieur.

Vous ne pouvez pas déduire le coût des équipements (installation d'un ascenseur, d'une chaudière) qui sont installés après la construction ou la reconstruction d'un immeuble.

Les modalités de déduction des travaux

Vous pouvez déduire non seulement le coût TTC des travaux proprement dits mais aussi celui des dépenses annexes ; par exemple, les honoraires versés à un architecte ou un décorateur en contrepartie de l'établissement du devis, de la direction et de la surveillance du chantier.

Si vous réalisez vous-même les travaux, vous ne pouvez pas déduire une somme forfaitaire correspondant à la valeur de votre travail. Mais vous pouvez déduire le prix des matériaux achetés pour réaliser ces travaux.

Si vous employez, à la journée ou au mois, un ouvrier que vous salariez, vous pouvez déduire le salaire, charges sociales comprises, que vous lui avez versé.

Si les travaux sont financés au moyen d'un emprunt, tel qu'un crédit personnel ou renouvelable, et que vous utilisez les fonds mis à votre disposition pour régler directement les entrepreneurs, vous devez déduire le montant des travaux au fur et à mesure du paiement des factures (les intérêts sont quant à eux déductibles au fur et à mesure de leur paiement). Si vous avez souscrit un crédit affecté et que la banque se charge de régler directement les entrepreneurs, vous devez déduire les sommes prêtées au titre de l'année au cours de laquelle la banque a payé les entrepreneurs, sans pouvoir les répartir sur les différentes années de remboursement de l'emprunt.

En principe, les dépenses de travaux dans les parties communes d'une copropriété sont incluses dans les provisions pour charges versées au syndic. Vous ne pouvez donc pas les déduire en tant que travaux, mais devez appliquer les règles de déduction des provisions pour charges de copropriété exposées ci-après.

Les frais d'administration et de gestion

Sont déductibles pour leur montant effectif :

  • les frais de gérance supportés par les propriétaires ayant recours aux services de gérants d'immeubles ou d'administrateurs de biens, les commissions versées à une agence de location, les honoraires versés à un tiers pour la rédaction des déclarations fiscales ou encore les sommes versées à un tiers pour la tenue de la comptabilité de ses immeubles. Les autres frais de gestion (frais de correspondance et de téléphone) sont réputés couverts par un forfait fixé à 20 € par local ;
  • les frais de procédure, notamment les dépenses occasionnées par un constat ou un procès avec un locataire ou le constructeur de l'immeuble ou encore un entrepreneur qui a réalisé des travaux ;
  • les frais de rémunération (salaires en espèces, avantages en nature, charges sociales et fiscales) des concierges ou des gardes (y compris les frais de garde-chasse dans les propriétés rurales) ; pour les immeubles en copropriété, les frais de rémunération des gardes et concierges (ainsi que les frais de gérance) sont normalement pris en compte dans la provision pour charges, déductible selon les modalités exposées ci-après.
Les primes d'assurances

Toutes les primes d'assurances afférentes aux immeubles loués sont déductibles : assurance du propriétaire non occupant (risque d'incendie, de dégâts des eaux, etc.), assurance contre les risques de loyers impayés et de vacance ou de dégradation du logement, assurance attachée à la souscription d'un emprunt (garanties décès-invalidité, perte d'emploi, etc.). Mais les primes d'assurances payées par les propriétaires de logements conventionnés ayant souscrit un contrat destiné à couvrir le risque de loyers impayés ne sont pas déductibles lorsqu'elles bénéficient du crédit d'impôt - égal à 38 % du montant de la prime - ouvert par l'article 200 nonies du CGI.

Les impôts

Vous pouvez déduire de vos revenus fonciers les impôts perçus au profit des collectivités locales et de certains établissements publics : il s'agit pour l'essentiel de la taxe foncière, y compris l'ensemble des frais de recouvrement figurant sur votre avis d'imposition, ainsi que certaines taxes annexes à cette taxe (taxes spéciales d'équipement).

En revanche, ne sont pas déductibles : les taxes d'urbanisme (taxe d'aménagement notamment) considérées fiscalement comme un élément du prix de revient du terrain ou de la construction ; les impôts dont le paiement incombe au locataire (taxe d'habitation, taxe d'enlèvement des ordures ménagères et taxe de balayage).

Vous ne pouvez pas non plus déduire la taxe foncière si vous l'avez mise à la charge de votre locataire, dans le cas d'un bail commercial notamment.

Les charges déductibles au titre d'une propriété rurale
Qu'est-ce qu'une propriété rurale ?

C'est une propriété principalement composée de terrains non bâtis (autres que des terrains à bâtir). Il s'agit généralement d'une exploitation agricole donnée en location par bail à ferme.

Peu importe qu'elle soit située en ville. C'est la consistance et la destination de la propriété qui sont prises en considération, et non sa situation géographique, de sorte qu'une propriété ne répondant pas à la définition ci-dessus est assimilée à un immeuble urbain même si elle ne se trouve pas dans une agglomération : par exemple, une propriété à la campagne comprenant principalement des immeubles bâtis.

Les règles spéciales

Les charges que vous pouvez déduire des revenus fonciers sont celles que nous avons indiquées précédemment. Mais en plus de ces diverses déductions, vous pouvez retrancher de vos recettes :

  • les dépenses d'amélioration afférentes aux propriétés bâties autres que les locaux d'habitation (pour les locaux d'habitation, la déduction des dépenses d'amélioration est, comme on l'a vu, également possible) effectivement supportées par vous, à condition qu'il s'agisse de dépenses d'amélioration non rentables, c'est-à-dire non susceptibles d'entraîner une augmentation du fermage ;
  • les dépenses d'amélioration afférentes aux propriétés non bâties effectivement supportées par vous (travaux d'arrachage, de drainage, etc.) ;
  • les dépenses engagées pour la construction d'un nouveau bâtiment d'exploitation à condition que le nouveau bâtiment soit destiné à remplacer un bâtiment de même nature, vétuste ou inadapté aux techniques modernes de l'agriculture et que sa construction n'entraîne pas une augmentation effective du fermage ;
  • les dépenses d'amélioration et de construction, qui s'incorporent aux bâtiments d'exploitation rurale et qui sont destinées à satisfaire aux obligations de mise aux normes prévues en matière de protection de l'environnement ;
  • les travaux de restauration et de gros entretien effectués sur des espaces « Natura 2000 » et des « espaces naturels exceptionnels » (parcs nationaux, réserves naturelles, sites classés, etc.) en vue de leur maintien en bon état écologique et paysager, à condition d'avoir reçu l'accord préalable du directeur régional de l'environnement. Toutefois, ces travaux ne sont pas déductibles si le propriétaire bénéficie de la réduction d'impôt accordée à cette catégorie de dépenses.

S'agissant des impôts afférents aux propriétés rurales, l'article L 415-3 du Code rural et de la pêche maritime prévoit que le preneur doit payer au bailleur une fraction du montant global des taxes foncières, cette fraction étant fixée à 1/5e  lorsque les parties ne parviennent pas à un accord amiable. Cette fraction n'est pas déductible pour le bailleur sauf si elle ne lui est pas remboursée par le preneur.

Les charges de copropriété
Les provisions déductibles

Vous pouvez déduire de vos revenus fonciers les provisions pour charges relatives aux dépenses de maintenance, de fonctionnement et d'administration des parties et équipements communs de l'immeuble ainsi que celles afférentes aux dépenses pour travaux.

La déduction de ces provisions s'effectue en deux temps :

  • vous devez d'abord déduire la totalité des provisions pour charges payées au cours de l'année d'imposition, qu'elles se rapportent ou non à des charges déductibles ou à des charges locatives récupérables sur le locataire, même si, au moment où vous souscrivez votre déclaration, vous connaissez déjà leur répartition ;
  • l'année suivante vous devrez procéder à la régularisation des provisions déduites, au vu du relevé des charges adressé par le syndic.

Ce mode de déduction ne concerne pas les provisions spéciales destinées à faire face aux travaux d'entretien ou de conservation des parties communes et des éléments d'équipement commun, susceptibles d'être nécessaires dans les trois ans à venir et non encore décidés par l'assemblée générale des copropriétaires. Les dépenses relatives à ces provisions spécifiques sont déductibles l'année de leur paiement, comme les autres charges.

La régularisation des provisions déduites l'année précédente

Cette opération consiste à réintégrer dans votre revenu foncier la part des provisions déduites l'année précédente qui se rapporte à des charges non déductibles et à des charges récupérables sur le locataire.

Vous versez en 2015 une provision pour charges de copropriété qui s'élève à 2 000 €. Le relevé des comptes adressé par votre syndic fait ressortir la répartition suivante :

  • 1 100 € de dépenses d'entretien déductibles ;
  • 500 € de dépenses de construction non déductibles ;
  • 400 € de dépenses d'éclairage et de chauffage récupérables sur le locataire.

Lors du dépôt de votre déclaration de revenus 2016, vous devrez réintégrer à votre revenu foncier imposable le montant des dépenses non déductibles (500 €) ainsi que celui des charges récupérables sur le locataire (400 €). En revanche, vous n'avez rien à faire en ce qui concerne le montant des dépenses d'entretien déductibles puisqu'elles ont déjà été déduites en 2015 dans le cadre de la provision pour charges.

La régularisation du solde

Dans les faits, le montant de la provision pour charges ne correspond pas nécessairement au montant des dépenses réellement engagées ; selon le cas, la différence peut être positive (lorsque le montant des provisions réglées au titre d'une année est supérieur à celui des charges réelles) ou négative (lorsque le montant des provisions versées est inférieur à celui des charges réelles).

Lorsque cette différence est positive, vous devez ajouter la fraction de la provision qui n'a pas été utilisée au montant de vos revenus fonciers de l'année suivante. A l'inverse, lorsque la différence est négative, vous pouvez déduire un complément de charges au titre de l'année suivante (BOI-RFPI-BASE-20-70 nos  70 et 80).

Les intérêts d'emprunt

Vous pouvez déduire les intérêts d'un emprunt souscrit pour financer :

  • l'achat, la construction, la réparation ou l'amélioration d'un immeuble ;
  • la conservation de l'immeuble, par exemple pour payer les droits de succession (on peut déduire en particulier les intérêts versés au Trésor en cas de paiement fractionné de ces droits).

La déduction peut porter, non seulement sur les intérêts proprement dits, mais encore sur les frais d'emprunt : frais de constitution de dossier et frais d'inscriptions hypothécaires ; frais ajoutés par les organismes de crédit au montant des intérêts ; commission d'engagement, agios et taxes ; primes du contrat d'assurance décès-invalidité souscrit pour garantir le remboursement de l'emprunt (décès-invalidité, perte d'emploi).

Lorsque des prêts à la construction sont assortis de bonifications d'intérêts, on ne peut déduire que le net, c'est-à-dire le montant d'intérêts payés après prise en compte de la bonification.

Il est souligné que la déduction ne fait l'objet d'aucune limitation tenant au montant et à la durée de l'emprunt.

Dans le cas où des intérêts sont versés avant l'achèvement d'un immeuble destiné à la location, ils sont considérés comme une charge déductible du revenu des autres propriétés ou, à défaut, comme un déficit foncier.

Savoir

Si vous louez votre ancienne résidence principale, qui a été financée par un emprunt dont le remboursement n'est pas terminé, vous pouvez déduire les intérêts correspondants supportés à compter de sa mise en location. Par exemple, si votre bien est mis en location à partir de septembre 2015, vous pouvez déduire les intérêts payés à partir de ce mois.

Si vous souscrivez un nouvel emprunt pour rembourser ou remplacer un emprunt initial, vous conservez le bénéfice de la déduction des intérêts à hauteur des intérêts relatifs au capital restant dû figurant sur l'échéancier initial. Cette possibilité s'applique à condition que le montant du nouveau prêt soit intégralement consacré au remboursement, même partiel, du prêt initial (CE 1-2-2012 no  336469 : RJF 4/12 no  365). Vous pouvez également déduire les primes afférentes aux assurances contractées pour garantir le remboursement du nouvel emprunt ainsi que les frais de résiliation de l'emprunt initial (pénalités contractuelles) et les frais de souscription du nouvel emprunt (CE 5-7-2010 no  301044 : RJF 11/10 no  1027 ; CE 5-10-2007 no  281658 : RJF 12/07 no  1439). Mais le fisc exige que la résiliation et la souscription du nouvel emprunt permettent de réduire la charge globale des intérêts restant dus (BOI-RFPI-BASE-20-80 no  220).

Indemnités d'éviction

L'indemnité d'éviction versée à un locataire en cas de résiliation ou de non-renouvellement du bail est déductible des recettes brutes si, compte tenu des circonstances de fait, elle peut être regardée comme une dépense faite en vue de « l'acquisition ou la conservation du revenu ». Tel est le cas lorsque vous récupérez la disposition des locaux pour les relouer dans de meilleures conditions ou lorsque l'indemnité est versée à l'occasion de l'achat d'un local, en vue de le relouer après travaux, dans des conditions plus avantageuses (BOI-RFPI-BASE-20-20 no  1). Les intérêts de l'emprunt contracté pour financer une indemnité d'éviction déductible sont eux-mêmes déductibles quel qu'en soit le montant (CE 3-7-2009 no  293154 : RJF 11/09 no  946).

L'indemnité d'éviction, au contraire, n'est pas déductible lorsqu'elle présente le caractère d'une dépense personnelle ou d'une dépense engagée en vue de la réalisation d'un gain en capital. Il en est ainsi si vous reprenez un bien pour votre usage personnel, ou encore pour le vendre libre de toute location ou le démolir. Lorsque vous reprenez des locaux commerciaux dans le but de les transformer en logements, le Conseil d'Etat admet, contrairement à l'administration, la déduction de l'indemnité d'éviction (CE 29-3-1989 no  81836 : RJF 5/89 no  570).

Lorsqu'un propriétaire, se trouvant dans l'obligation de libérer son immeuble pour y procéder à des travaux de réparation indispensables, verse une indemnité d'éviction au locataire, cette indemnité, qui est indissociable des dépenses de réparation, est déductible au même titre que ces dernières.

D.  L'imputation des déficits fonciers
D'abord, imputation sur le revenu global

Lorsque le calcul de vos revenus fonciers fait apparaître un résultat négatif, c'est-à-dire lorsque le montant de vos charges déductibles est supérieur à celui de vos recettes, la différence constitue un déficit foncier. Ce déficit est imputable, sous certaines conditions et dans certaines limites, sur votre revenu global.

Si vous possédez plusieurs biens immobiliers que vous louez, vous devez d'abord effectuer une compensation entre les revenus imposables des uns et les déficits des autres. Ce n'est que si cette opération fait ressortir un déficit « net » que vous pouvez l'imputer sur votre revenu global (CGI art. 156, I-3o ).

Seule la fraction du déficit qui résulte des charges déductibles autres que vos intérêts d'emprunt est imputable sur votre revenu global, dans la limite annuelle de 10 700 €. La limite est appréciée par déclaration de revenus ; elle est globale pour tous les immeubles ou parts possédés par un même contribuable et les membres de son foyer fiscal.

Cette imputation n'est définitivement acquise que si l'on maintient l'affectation de l'immeuble à la location (ou si l'on conserve les titres de la société immobilière) pendant trois ans, plus précisément jusqu'au 31 décembre de la 3e  année suivant celle au titre de laquelle l'imputation a été pratiquée. Attention, l'affectation à la location meublée d'un immeuble initialement loué nu est assimilée, pour l'application de cette règle, à une cessation de location (TA Lyon 15-3-2011 no  0807477 : RJF 12/11 no  1266).

Pour déterminer la part du déficit résultant respectivement des intérêts d'emprunt et des autres dépenses, on considère que le revenu brut absorbe d'abord les intérêts d'emprunts, ce qui est une solution favorable.

Lorsque le revenu global est insuffisant pour absorber le déficit foncier imputable, dans la limite annuelle, l'excédent du déficit est imputable dans les conditions de droit commun sur les revenus globaux des six années suivantes.

L'imputation des déficits fonciers constatés au cours des années où les revenus sont imposés selon le micro-foncier n'est pas autorisée. En revanche, les déficits fonciers supportés avant l'application du micro-foncier demeurent imputables sur les revenus fonciers des 10 années suivant leur constatation. Ils sont soustraits du revenu net foncier obtenu par application de l'abattement de 30 %. Pour bénéficier de cette imputation, vous devez porter le montant de ces déficits sur la déclaration no  2042 à la ligne « Déficits antérieurs non imputés » et y joindre une note indiquant la répartition par année des déficits.

L'ordre d'imputation d'un déficit foncier est obligatoire. En d'autres termes, on ne peut reporter un déficit foncier sur ses revenus fonciers des années suivantes si l'on n'a pas d'abord épuisé la possibilité d'imputation de celui-ci sur le revenu global de l'année de sa constatation.

Vous avez encaissé 7 000 € de loyers bruts : vos intérêts d'emprunt se sont élevés à 9 000 € et vos autres charges déductibles à 1 400 €. Votre déficit s'élève à 3 400 €.

Ce déficit provient à hauteur de 2 000 € (9 000 - 7 000) de vos intérêts d'emprunt et à hauteur de 1 400 € de vos autres charges. Vous pouvez imputer 1 400 € sur votre revenu global. Les 2 000 € qui proviennent des intérêts d'emprunt sont imputables sur vos revenus fonciers des 10 années suivantes.

Imputation du surplus sur les revenus fonciers des années suivantes

La part de déficit non déductible du revenu global est imputable sur les revenus fonciers des 10 années suivantes.

Ce mode d'imputation s'applique :

  • à la fraction du déficit supérieure à 10 700 €,
  • ainsi qu'à celle correspondant aux intérêts d'emprunt.

Il s'applique également lorsque la condition d'affectation à la location pendant trois ans n'est pas respectée. L'administration fiscale est en droit dans ce cas de remettre en cause la situation du contribuable, en reconstituant le revenu global et les revenus fonciers tels qu'ils auraient dû être en l'absence d'imputation sur le revenu global. Cette remise en cause peut être opérée jusqu'au 31 décembre de la 3e  année qui suit celle au cours de laquelle la condition a cessé d'être respectée.

Il n'y a pas de remise en cause, toutefois, dans les cas suivants : décès, invalidité ou perte d'emploi du contribuable ou de son conjoint, expropriation de l'immeuble pour cause d'utilité publique.

Exemple : Un déficit foncier a été imputé sur le revenu global de l'année 2013. L'immeuble a été vendu en 2015. L'administration a jusqu'au 31 décembre 2018 pour remettre en cause l'imputation sur le revenu global et y substituer, si c'est possible, une imputation sur les revenus fonciers des 10 années suivantes.

Mais attention, si vous donnez en location plusieurs immeubles, vous ne pouvez imputer sur vos revenus fonciers le déficit remis en cause que jusqu'à l'année de cessation de la location de l'immeuble vendu. La part de déficit qui reste à imputer à cette date est définitivement perdue. Telle est du moins la contestable position de l'administration fiscale (BOI-RFPI-BASE-30-20-10 no  250).

E.  L'imposition des revenus locatifs des personnes physiques non résidentes
Taxation à l'impôt sur le revenu

Les revenus locatifs perçus par une personne physique non résidente de France à raison d'un immeuble situé en France sont imposables à l'impôt sur le revenu en France (CGI art. 164 B). La base imposable de ces revenus est déterminée comme pour les résidents de France. Les éventuels déficits de source française peuvent être imputés sur les revenus de source française dans les mêmes conditions que pour les résidents.

L'impôt est calculé selon les même règles que les résidents (barème progressif, quotient familial), mais, en vertu d'une disposition spéciale (CGI art. 197 A), il ne peut pas être inférieur à 20 % du revenu net imposable (14,4 % pour les revenus ayant leur source dans les départements d'outre-mer). Ce taux minimum s'applique donc toutes les fois que le taux moyen d'imposition (impôt dû/revenu imposable) est inférieur à 20 % (ou 14,4 %). Toutefois, ce taux minimum est écarté si le contribuable justifie que le taux moyen qui résulterait de l'imposition en France de l'ensemble de ses revenus de sources française et étrangère serait inférieur à ce taux minimum. En pareil cas, c'est ce taux moyen qui est retenu pour le calcul de l'impôt exigible sur les revenus de source française. L'application de cette règle est automatique si le contribuable a déposé sa déclaration dans les délais légaux et fourni les justifications nécessaires (copie de l'avis d'imposition émis par l'administration fiscale de son Etat de résidence accompagnée du double de la déclaration de revenus souscrite dans cet Etat ou documents de même nature).

Taxation aux prélèvements sociaux ?

Les personnes physiques non résidentes sont également soumises, en principe, au titre de leurs revenus locatifs provenant d'immeubles situés en France, aux prélèvements sociaux au taux global de 15,5 %. Toutefois, la Cour de justice de l'Union européenne (CJUE) a jugé que la France ne pouvait pas assujettir aux prélèvements sociaux les revenus du patrimoine des personnes affiliées à un régime de sécurité sociale dans un autre Etat (CJUE 26 février 2015 aff. 623/13 : RJF 5/15 no  453). Cette décision va conduire à exclure du champ d'application des prélèvements sociaux la plupart des non-résidents notamment à raison des revenus locatifs d'immeubles situés en France. Il convient toutefois d'attendre l'arrêt du Conseil d'Etat qui doit encore trancher le litige au fond pour mesurer la portée pratique exacte de l'arrêt de la CJUE.

F.  Les régimes spéciaux
1.  Le Borloo ancien (Conventionnement Anah)

Ce régime permet aux propriétaires de logements donnés en location dans le cadre d'une convention conclue avec l'Agence nationale de l'habitat (Anah) de bénéficier d'une déduction spécifique d'au moins 30 %, en plus des charges admises en déduction (intérêts d'emprunt, frais de gestion, etc.). En contrepartie, le loyer est encadré et les locataires ne doivent pas dépasser un certain niveau de ressources (CGI art. 31, I-1o  m).

En pratique, le Borloo ancien intéresse essentiellement les propriétaires de logements anciens. Il peut s'appliquer également aux logements neufs, mais le Duflot-Pinel est plus intéressant.

Savoir

A coût total égal, il est plus avantageux d'acheter un logement à rénover et de financer les travaux nécessaires, le cas échéant à crédit, que d'acheter un logement déjà rénové. La raison en est fiscale : les travaux de rénovation constituent une charge déductible. Ajoutés aux autres charges, ils vous permettent, le cas échéant, de dégager un déficit foncier.

Qui peut bénéficier du Borloo ancien ?

Vous pouvez en bénéficier si vous êtes propriétaire en direct du logement ou si le logement appartient à une société, non soumise à l'impôt sur les sociétés, dont vous détenez des parts dans le cadre de la gestion de votre patrimoine privé, dès lors que les revenus de la société sont imposables entre vos mains dans la catégorie des revenus fonciers.

Un logement en indivision ouvre droit au régime, chaque coïndivisaire profitant de l'avantage fiscal à hauteur de sa quote-part dans l'indivision. Un logement dont la propriété est démembrée entre usufruit et nue-propriété peut également bénéficier de ce régime, si le démembrement est antérieur à l'engagement de location du logement ou de conservation des parts.

Comment faire pour en bénéficier ?

Vous devez conclure une convention avec l'Anah.

Deux types de conventions sont prévus :

  • une convention à loyer intermédiaire ;
  • une convention à loyer social qui ouvre droit pour votre locataire à l'aide personnalisée au logement (APL).

Ces conventions peuvent être téléchargées sur le site Internet de l'Anah (www.anah.fr).

La durée de la convention est de six ans ; elle est portée à neuf ans en cas de travaux subventionnés par l'Anah.

Dans le secteur intermédiaire, le loyer et les ressources du locataire ne doivent pas excéder, pour les conventions conclues depuis le 1er  janvier 2015, les plafonds fixés pour le Duflot-Pinel (Décret 2014-1102 du 30-9-2014), étant précisé que pour les logements situés en zone C, les plafonds applicables sont ceux de la zone B2 (Décret 2015-638 du 8-6-2015). S'agissant des loyers, le préfet de région peut fixer par arrêté des plafonds inférieurs à ces plafonds nationaux. De son côté, l'Anah peut obliger le bailleur à fixer un loyer inférieur à ces plafonds.

Quelles sont les autres conditions à remplir ?

Pendant toute la durée d'application de la convention (six ou neuf ans, selon le cas), le logement doit être loué non meublé, de manière effective et continue, à titre de résidence principale, ce qui exclut les locations saisonnières et les résidences secondaires.

Le logement doit en principe être loué à une personne qui n'occupait pas déjà le logement à la date de signature du bail. Toutefois, pour les logements déjà loués, il est possible d'opter pour le régime, à l'occasion du renouvellement du bail.

Le locataire ne doit être ni un membre de votre foyer fiscal, ni un de vos ascendants ou vos descendants (ni un ascendant ou descendant de votre conjoint, partenaire de Pacs ou concubin). Lorsque le logement appartient à une société, il ne peut être donné en location ni à un associé ni à un membre du foyer fiscal ou un ascendant ou descendant d'un des associés.

Le régime est applicable aux logements donnés en location à un organisme public ou privé qui les destine à l'hébergement de personnes défavorisées, que ce soit sous forme de sous-location ou de mise à disposition gratuite.

Savoir

En cas de départ du locataire, vous disposez d'un délai d'un an pour en trouver un autre ; à défaut, vous perdez le bénéfice du régime. Pendant cette période, vous ne pouvez pas utiliser le logement pour votre usage personnel ou le mettre à la disposition d'un membre de votre foyer fiscal ou d'un tiers, même gratuitement et pour une courte durée.

Notons toutefois que pour l'application du Périssol, régime subordonné également à un engagement de location, il a été jugé qu'un logement pouvait rester vacant plus d'un an si le propriétaire se montrait diligent pour le relouer (CAA Nancy 31-5-2012 no  11NC00159 : RJF 11/12 no  1019). Cette solution est applicable au Borloo ancien.

En quoi consiste l'avantage fiscal ?

L'avantage fiscal prévu par le Borloo ancien consiste en une déduction spécifique supplémentaire. La déduction s'applique à partir de la date de prise d'effet de la convention et pendant toute sa durée d'application (six ou neuf ans). Elle est calculée sur le montant de vos loyers bruts, c'est-à-dire avant déduction des charges.

Si à l'échéance de la convention un bail est en cours, le bénéfice de la déduction est maintenu jusqu'à la date fixée pour le renouvellement ou la reconduction du bail.

Le taux de la déduction spécifique dépend de la nature de la convention que vous signez. Elle est fixée à :

  • 30 % en cas de convention de loyer intermédiaire ;
  • 60 % en cas de convention de loyer social ;
  • 70 % en cas de location du logement à un organisme public ou privé, étant précisé que ce taux s'applique uniquement dans les zones géographiques A, B1 et B2 définies, pour les conventions conclues depuis le 1er  janvier 2015, par l'arrêté du 30 septembre 2014 (JO 14-10 p. 16712).

L'avantage fiscal obtenu dans le cadre du Borloo ancien n'est pas à prendre en compte pour le calcul du plafonnement global des niches fiscales.

Comment opter pour le Borloo ancien ?

Vous devez envoyer la convention à la délégation de l'Anah du département où se trouve le logement au plus tard deux mois après la signature ou la prise d'effet du bail ou de son renouvellement. Pour que votre convention soit validée par l'Anah, vous devez lui retourner un document appelé « engagement du bailleur » (qui récapitule les engagements que vous avez pris), accompagné d'une copie du bail conclu et de l'avis d'imposition du locataire. L'Anah vous retournera ce document signé.

Pour bénéficier de la déduction spécifique, vous devrez joindre ce document à votre déclaration de revenus de l'année de signature du bail. L'option pour ce régime est irrévocable pendant toute la période couverte par la convention.

Vous devez informer le locataire de la signature de cette convention et l'annexer au bail.

Si vous êtes associé d'une société propriétaire du logement, vous devez joindre à votre déclaration de revenus un « engagement de conservation des parts » par lequel vous vous engagez à conserver vos titres pendant toute la durée de la convention.

Attention

En cas de changement de propriétaire du logement (vente, donation ou transmission par décès), les engagements de la convention en cours doivent être mentionnés dans l'acte constatant le transfert de propriété : ils s'imposent de plein droit au nouveau propriétaire. A défaut, vous perdez le bénéfice de l'avantage fiscal dont vous avez bénéficié pour la durée de la convention déjà écoulée.

Et si les engagements ne sont pas respectés ?

Si vous ne respectez pas les engagements que vous avez pris, l'avantage fiscal dont vous avez bénéficié est remis en cause. Vous vous exposez en outre à des pénalités, qui peuvent atteindre 24 mois de loyers en cas de non-respect du loyer plafond, et à devoir rembourser la subvention versée par l'Anah en cas de convention avec travaux.

Quel gain attendre du Borloo ancien ?

Lorsque le loyer plafond du régime Borloo est supérieur au loyer du marché (ce qui est le cas pour les trois pièces et plus, sur la quasi-totalité du territoire), l'option pour le régime Borloo est évidemment avantageuse ; elle l'est d'autant plus si vous êtes fortement imposé.

A l'inverse, lorsque le loyer plafond du régime Borloo est inférieur au loyer du marché, la déduction spécifique de 30 % ne permet pas toujours de compenser la perte de loyer engendrée par l'option pour ce régime. Il peut en résulter une perte par rapport au régime d'imposition de droit commun ; tout dépend en réalité de l'écart entre le loyer plafond et le loyer du marché. D'une manière générale, l'écart entre le loyer de marché et le loyer plafond est plus important dans les petites surfaces (studios) ; dans cette hypothèse, les contribuables les moins imposés subissent la plus grande perte.

2.  Immeubles historiques

Les immeubles classés ou inscrits au titre des monuments historiques ou ayant obtenu un label de la Fondation du patrimoine, ainsi que les immeubles assimilés agréés avant le 1er  janvier 2014, ouvrent droit à un régime avantageux de déduction des charges foncières (CGI art. 156, I-3o  -al. 1 et II-1o  ter et CGI156 bis).

Depuis 2009, ce régime est subordonné à l'engagement du propriétaire de conserver l'immeuble pendant une durée d'au moins 15 ans à partir de son acquisition. Pour les immeubles acquis avant le 1er  janvier 2009, la durée de l'engagement est réduite de la durée de détention déjà écoulée à cette date. Les immeubles détenus depuis plus de 15 ans remplissent de fait cette condition.

Si l'immeuble est transmis par donation ou succession, les donataires, héritiers ou légataires peuvent reprendre à leur compte l'engagement initial pour la durée restant à courir à la date de la transmission.

En pratique, l'engagement résulte de la simple mention des charges sur la déclaration spéciale des revenus fonciers (no  2044 S). Aucun document particulier n'est exigé par l'administration fiscale (BOI-RFPI-SPEC-30-30 no  80).

Savoir

Les immeubles acquis depuis le 1er  janvier 2009 par des sociétés civiles immobilières (SCI) sont exclus du régime sauf s'il s'agit d'une SCI familiale, d'une SCI agréée ou si la société affecte l'immeuble (obligatoirement classé monument historique) à un espace culturel non commercial et ouvert au public pendant au moins 15 ans (Loi 2014-1655 du 29-12-2014 art. 90).

Les associés de SCI ayant acquis des immeubles historiques avant le 1 janvier 2009 continuent à bénéficier du régime, sous réserve que la société prenne l'engagement de conservation de 15 ans.

Lorsque l'immeuble dans son ensemble est productif de revenus imposables, provenant de la location ou du droit de visite, toutes les charges foncières peuvent être imputées sur les revenus fonciers. Si l'on constate un déficit foncier, celui-ci est imputable, sans limitation, sur le revenu global. L'administration autorise en outre les propriétaires à pratiquer, sur les recettes résultant du droit de visite, un abattement forfaitaire de 1 525 € si l'immeuble ne comprend ni parc ni jardin ouvert au public et de 2 290 € dans le cas contraire (BOI-RFPI-SPEC-30-20-10 no  120).

Lorsque l'immeuble ne procure pas de revenus imposables, les charges foncières sont admises en déduction du revenu global, dans les conditions et limites définies par décret (CGI ann. III art. 41 E à CGI ann. III41 J).

Lorsque l'immeuble est en partie productif de revenus et en partie réservé par le propriétaire, les règles ci-dessus s'appliquent distinctement à la partie correspondante de l'immeuble.

Les avantages fiscaux résultant de ce régime échappent au plafonnement des niches fiscales.

Taxe sur les logements vacants

Les logements inoccupés depuis plus d'un an au 1er  janvier de l'année d'imposition sont soumis à une taxe assise sur la valeur locative foncière brute (CGI art. 232). Son taux est de 12,5 % pour la première année, de 25 % à compter de la deuxième. La durée de vacance s'apprécie au regard du même propriétaire ; en cas de vente du logement, elle commence à courir pour le nouveau propriétaire à partir du 1er  janvier de l'année suivante.

Cette taxe frappe les logements situés dans les communes appartenant à une agglomération de plus de 50 000 habitants où la situation du marché locatif est tendue, soit au total 28 agglomérations (comprenant 1 151 communes) : Ajaccio, Annecy, Arles, Bastia, Bayonne, Beauvais, Bordeaux, Draguignan, Fréjus, Genève-Annemasse, Grenoble, La Rochelle, La Teste-de-Buch-Arcachon, Lille, Lyon, Marseille-Aix-en-Provence, Meaux, Menton-Monaco, Montpellier, Nantes, Nice, Paris, Saint-Nazaire, Sète, Strasbourg, Thonon-les-Bains, Toulon, Toulouse. La liste détaillée des communes est précisée par le décret 2013-392 du 10 mai 2013 (JO 12 p. 7959).

Les logements en question sont des locaux habitables mais dépourvus de meubles, et donc non soumis à la taxe d'habitation. La taxe n'est pas due pour les résidences secondaires, les locaux dont la mise en état d'habitation nécessiterait des travaux importants, les logements ayant vocation dans un délai proche à disparaître ou à faire l'objet de travaux, dans le cadre d'opérations d'urbanisme, de réhabilitation ou de démolition, les logements mis en location ou en vente au prix du marché et ne trouvant pas preneur ainsi que les logements occupés par des « squatters » dont la justice a ordonné l'expulsion. Elle n'est pas due non plus lorsque le logement a été occupé plus de 90 jours consécutifs au cours de l'année de référence.

La taxe obéit au même régime que la taxe foncière sur les propriétés bâties.

Le contribuable n'a pas à souscrire de déclaration.


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